صفحه محصول - پیشینه و مبانی نظری گزارشگری مالی

پیشینه و مبانی نظری گزارشگری مالی (docx) 46 صفحه

دسته بندی : تحقیق

نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )

تعداد صفحات: 46 صفحه

قسمتی از متن Word (.docx) :

مبانی نظری وپیشینه تحقیق گزارشگری مالی فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق 1-2 مقدمه PAGEREF _Toc301865765 \h 15 2-2- گزارشگری مالی PAGEREF _Toc301865766 \h 16 3-2 اهداف گزارشگری مالی PAGEREF _Toc301865767 \h 17 4-2 استانداردهای گزارشگری PAGEREF _Toc301865768 \h 18 5-2 اطلاعات مالي براي چه اشخاصي ارائه مي‌گردد؟ PAGEREF _Toc301865769 \h 20 1-5-2 سرمايه‌گذاران PAGEREF _Toc301865770 \h 21 2-5-2- اعطا كنندگان تسهيلات مالي PAGEREF _Toc301865771 \h 21 3-5-2- تأمين كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران PAGEREF _Toc301865772 \h 21 4-5-2-مشتريان PAGEREF _Toc301865773 \h 21 5-5-2- كاركنان PAGEREF _Toc301865774 \h 21 6-5-2- دولت PAGEREF _Toc301865775 \h 22 7-5-2- جامعه PAGEREF _Toc301865776 \h 22 8-5-2 ساير استفاده‌ كنندگان PAGEREF _Toc301865777 \h 22 6-2 چه ميزان از اطلاعات لازم است در استانداردها براي دستيابي به ويژگيهاي كيفي مطلوب افشاء شود؟ PAGEREF _Toc301865778 \h 22 7-2 ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی PAGEREF _Toc301865779 \h 25 8-2مکانیزم های مؤثر بر کاهش تقلب در گزارشات مالی PAGEREF _Toc301865780 \h 26 9-2 ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی PAGEREF _Toc301865781 \h 27 10-2 عوامل مؤثر بر قابلیت اتکاء گزارشات مالی PAGEREF _Toc301865782 \h 30 11-2چه خصوصیاتی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ PAGEREF _Toc301865783 \h 31 1-11-2 قابل اتکا بودن (چه اطلاعاتی قابل اتکا است؟) PAGEREF _Toc301865784 \h 32 2-11-2- مربوط بودن( چه اطلاعاتی مربوط است؟) PAGEREF _Toc301865785 \h 34 12-2 چه خصوصیاتی ارائه ی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ PAGEREF _Toc301865786 \h 35 1-12-2 قابل فهم بودن PAGEREF _Toc301865787 \h 35 2-12-2-قابل مقایسه بودن PAGEREF _Toc301865788 \h 36 13-2 چه عواملی اعمال خصوصیات کیفی را دچار محدودیت می کند؟ PAGEREF _Toc301865789 \h 37 14-2 خصوصیات کیفی مبانی نظری هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا PAGEREF _Toc301865790 \h 39 15-2خصوصیات کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان PAGEREF _Toc301865791 \h 41 16-2 ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی PAGEREF _Toc301865792 \h 43 17-2 هزینه های گزارشگری PAGEREF _Toc301865793 \h 45 18-2 روشهای بهبود گزارشگری مالی در حمایت از حقوق صاحبان سهام PAGEREF _Toc301865794 \h 47 1-18-2 گزارشگری انعطاف پذیر PAGEREF _Toc301865795 \h 47 2-18-2 گزارشگری بخشهای مجزا PAGEREF _Toc301865796 \h 47 3-18-2 توضیح ماهیت فعالیت شرکتها PAGEREF _Toc301865797 \h 48 4-18-2 تهیه اطلاعاتی درباره چشم انداز آتی شرکتها PAGEREF _Toc301865798 \h 48 5-18-2 اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری PAGEREF _Toc301865799 \h 48 6-18-2 انتقال سریع اطلاعات درباره تغییرات با اهمیت PAGEREF _Toc301865800 \h 48 7-18-2 انتقال مؤثر و کارآمد اطلاعات PAGEREF _Toc301865801 \h 49 8-18-2 افشای اطلاعات غیر مالی49 منابع مقدمه امروزه توسعه اقتصادي بر پايه دسترسي به منابع مالي براي سرمايه‌گذاري استوار است. تصميم سرمايه‌گذاران به سرمايه‌گذاري منابع خود در شركت‌ها، به نوبه خود به وجود گزارشگري مالي مناسب در شركت بستگي دارد. گزارش‌هاي مالي، تخصيص منابع سرمايه در يك شركت تجاري و قابليت سوددهي آن را افشاء مي‌نمايند. اين اطلاعات اقتصادي به شناخت وضعيت مالي و سلامت يك واحد تجاري كمك مي‌كند. از آنجا كه تصميمات سرمايه‌گذاري وابسته به اطلاعاتي است كه در اختيار آنها قرار مي‌گيرد و گزارش‌دهي مالي نيز هدف خود را كمك به فرايند تصميم‌گيري افراد ذينفع نظير: سرمايه‌گذاران، وام دهندگان و بستانكاران قرار داده است. بنابراين يك گزارش ويژه و مناسب بايد اين موضوع را بدرستي منعكس سازد كه منابع سرمايه‌اي شركت تا چه حد به نحو مطلوب بكار گرفته مي‌شوند و در اين راستا مبنايي براي عملكرد بهتر در جهت ارائه مطلوب و كامل ويژگيهاي كيفي اطلاعات حسابداري داشته باشد. براي دستيابي به معيارهاي مناسب از جمله مقررات مربوط به ارزيابي دارايي‌ها و اندازه‌گيري درآمدها بايد شكل گزارش‌هاي مالي مشخص و بكارگيري آنها تضمين گردد. قسمت اعظم گزارش‌هاي مالي را صورت‌هاي مالي تشكيل مي‌دهد. هدف صورت‌هاي مالي عبارت از ارائه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد. با توجه به نيازهاي روزافزون استفاده‌كنندگان از صورت‌هاي مالي، اين استفاده‌كنندگان بطور چشمگيري به گزارش فعاليت‌هاي مالي شركت‌هاي تجاري علاقه‌مند شده‌اند. پاسخگويي به اين نيازهاي رو به افزايش، استفاده از يك استاندارد صريح و لازم الاجرا براي ثبت و ارزيابي فعاليت‌هاي واحد تجاري را ضروري نموده است. 2-2- گزارشگری مالی گزارشات مالی محصول نهایی سیستم حسابداری بوده و به علت اهمیتی که برای استفاده کنندگان به خصوص صاحبان سهام دارد روندی رو به رشد داشته و همواره مورد توجه انجمن های مختلف حسابداری بوده است. قبل از تشکیل کمیسیون بورس و اوراق بهادار (sec) اغلب مؤسسات و واحدهای تجاری بصورت داوطلبانه گزارشات مالی خود را تهیه و منتشر میکردند. علت این افشاهای ارادی را می توان جلب اعتماد عمومی، معرفی مؤسسه به عموم و سرمایه گذاران ودر نهایت جلب سرمایه و سرمایه گذاران دانست اما پس از بحران 1929 و پس از تأسیس کمیسیون بورس و اوراق بهادار در سال 1933 گزارشگری مالی بصورت یک الزام قانونی برای مؤسسات در آمد. در رابطه با الزامات گزارشگری مالی این نکته نیز حائز اهمیت است که علاوه بر الزامات کمیسیون بور و اوراق بهادار الزامات دیگری نیز جهت گزارشگری مالی وجود دارد که به الزامات بازار معروفند وعبارتند از الزامات بازار سرمایه (در بازار سرمایه شرکتها در مواردی مانند جلب اعتماد عمومی، جذب سرمایه و ... باهم به رقابت می پردازند و لذا این امر باعث الزام مؤسسات به گزارشگری مالی شده است) و الزامات بازارکار (مدیران با توجه به اختیاراتی که دارند می توانند از منابع مالی مژسسه به نفع خود استفاده کنند اما جهت حفظ حس شهرت و حس اعتماد شغل خود از چنین موقعیتی دست می کشند اما جهت جلب توجه کارفرما، سهامداران و سرمایه گذاران، گزارشگری مالی را بسیار دقیق و با جزئیات کامل انجام می دهند و از این طریق می توان مدیریت با کیفیت بالا و فعال را از مدیران غیر فعال و غیر کارا تمیز داد) (فاستر، 1986، 25). پس از انقلاب صنعتی در اروپا، رفته رفته اندیشه جدایی مالکیت از مدیریت (تئوری نمایندگی) مطرح شد و در نتیجه مالکان همواره نگران اندوخته های خود و مدیران نیز در اندیشه رفع نگرانی صاحبان بنگاههای اقتصادی بودند و برای اینکه مالکان را به طور پیوسته در جریان امور این بنگاهها قرار دهند به ارائه گزارشات مالی می پرداختند ( ایلخانی، 1380،55)2. به این ترتیب ساختار جدید مالکیت و مدیریت، دامنه مسئولیت حسابداری را افزایش داد و ارائه گزارشهای مالی را بر اساس نیاز استفاده کنندگان ضروری ساخت (حساس یگانه، 1382،36)3. بنابراین گزارشگری مالی فراتر از آنکه گزارش مالی صرف باشند، وسیله ای برای برقرای ارتباط بین شرکتها و صاحبان آنها تلقی می شود (صیدی، 1384، 38)4. از دیرباز موضع شرکتها در مورد گزارشگری مالی این بوده که اطلاعات را در کمترین حد ممکن منتشر کنند تا از اعطای فرصت بهربرداری بیشتر به رقبا جلوگیری شود. بنابراین در رابطه با گزارشگری مالی همواره دو چالش بزرگ پیش روی مدیران واحد های تجاری وجود داشته که یکی از آنها چگونگی برقراری تعادل بیت شفافیت گزارشات مالی و عدم ارائه بیش از حد اطلاعاتی بوده و دیگری اینکه اطلاعات به چه میزان، برای چه کسانی و در چه مواقعی باید منتشر شود ( صیدی، 1384، 39). 3-2 اهداف گزارشگری مالی طبق نظر هیأت استانداردهای حسابداری مالی یکی از اهداف گزارشگری مالی فراهم ساختن اطلاعاتی پیرامون وضعیت مالی، عملکرد و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است و هدف دیگر پاسخگویی مدیران به سرمایه گذاران و مالکان است تا معلوم شود که آیا مدیران بابت منابعی که بصورت امانت به آنان سپرده شده کوتاهی کرده اند یا خیر. همچنین طبق نظر هیأت استانداردهای حسابداری مالی، گزارشگری مالی منحصر به تهیه و ارائه صورتهای مالی نیست بلکه سایر طرق ارائه و تفسیر اطلاعات را که به طور مستقیم یا غیر مستقیم با اطالاعات مالی ارتباط دارد را نیز در بر می گیرد و صورتهای مالی تنها بخشی از گزارشگری مالی است ( مکرمی، 1374 و کاظمی یزدی، 1376، 61)3. صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت گردش وجوه نقد و همچنین یادداشتها و جداول تکمیلی است که هر یک از این صورتها به تنهایی نمی تواند کلیة اطلاعات لازم جهت تصمیم گیری را فراهم سازد بلکه بصورت سیستمی اطلاعات لازم را در اختیار استفاده کنندگان قرار می دهد چون هر یک جوانب متفاوتی از معاملات را منعکس می کند. اگر چه هر کدام اطلاعاتی را فراهم می کنند که با بقیه متفاوت است اما هیچکدام از آنها به تنهایی در خدمت تنها یک مقصود قررا ندارند. در سدة 19 میلادی در انگلستان الزامات قانونی جهت تهیه و تنظیم اطلاعات مالی بیشتر بر ترازنامه ناظر بود چون آن را فراهم کنندة اطلاعات پیرامون داراییها به عنوان پشتوانه واحد تجاری و به عنوان شاخص فعالیتهای واحد تجاری می دانستند اما هر چه به پایان سدة 19 و اوایل سدة 20 میلادی نزدیک می شویم تأکید بر صورت سود و زیان را نیز شاهدیم یعنی تجربه نشان داده که تنها ترازنامه جهت تصمیم گیری مفید نیست بلکه صورتهای مالی بصورت یک مجموعه می توانند مفید واقع شوند (مکرمی، 1374، 39)1. 4-2 استانداردهای گزارشگری استانداردهای گزارشگری را باید بعد از تدوین استانداردهای حسابداری مورد بحث قرار داد. زیرا تا زمانی که استانداردهای حسابداری تدوین نشده باشد و مؤسسات هر یک روش خاص حسابداری خود را اعمال کنند نمی توان از استانداردهای گزارشگری سخنی به میان آورد. پس ابتدا باید استانداردهای حسابداری وجود داشته باشند تا عملیات حسابداری مؤسسات بر اساس این استانداردها انجام شده و یک نوع یکنواختی بین اطلاعات حسابداری وجود داشته باشد تا بتوان استاندرادهای گزارشگری را نیز تهیه کرد. به عنوان مثال در سدة 19 و 20 میلادی قانون تجارت انگلیس تلاش خود را بیشتر در جهت مشخص کردن انواع صورتهای مالی معطوف کرده بود و درانتخاب روشها و استانداردهای حسابداری مؤسسات را آزاد گذاشته بود که این قابلیت انعطاف فوق العاده برای انتخاب روشهای حسابداری باعث بروز مشکلاتی در گزارشگری مالی بوده است. یکی ازویژگیهای کیفی صورتهای مالی قابلیت مقایسه این صورتها است که اولین مرحله برای تهیه صورتهای مالی قابل مقایسه، تدوین استانداردهای حسابداری یکنواخت و مرحلة بعد تدوین استانداردهای گزارشگری یکنواخت است تا اطلاعات حسابداری که ویژگی یکنواختی دارند بصورت یکنواخت نیز گزارش شوند. بنابراین جهت رسیدن به صورتهای مالی با قابلیت مقایسه، باید هم استانداردهای حسابداری یکنواختی تدوین کرد و هم استانداردهای گزارشگری یکنواختی را تدوین نمود بطوری که وجود استانداردها جهت سازماندهی اطلاعات، استفاده کنندگان را در دستیابی مؤثر به اطلاعات و تصمیم گیری سریع یاری می رساند و اگر شرکتها بخواهند عملکرد گذشته و چشم انداز آینده را بطور فریبنده نشان دهند وجود استانداردها تا حدی از این کار جلوگیری می کند. علاوه بر این بسیاری از شرکتها و مؤسسات با علم به اهمیت گزارشگری مالی مؤثر، نیاز به مطالعه در زمینه گزارشگری مالی و ارائه پیشنهادات برای بهبود آنرا، تردید برانگیز کرده و می پرسند چرا اجازه ندهیم که بازار سرمایه کیفیت و ماهیت گزارشگری را خود تعیین کند. آنان اینطور استدلال می کنند که بازار خود انگیزه نیرومندی برای گزارشگری با کیفیت بالا را ایجاد می کند و به گزارشها با کیفیت بالا پاداش داده و به گزارشهای با کیفیت پایین توجه نمی کند. آنان معتقدند که افزودن استانداردهای گزارشگری، تنها ساز و کار بازار را تحریف می کند. ساز و کاری که قبلا سالم بوده و خوب کار می کرده. بنابراین با انجام تحقیق و پیشنهاد برای بهبود گزارشگری تنها هزینه های گزارشگری را افزایش داده ایم. این افراد بهبود استانداردهای گزارشگری را امری هزینه بر، بی نتیجه و کاغذبازی غیرضروری می دانند. با این حال استانداردهای گزارشگری نقش با اهمیتی را در یاری رساندن به ساز و کار بازاربه این منظور که گزارشگری به طور مؤثر و به نفع شرکتها و استفاده کنندگان جریان یابد، ایفا می کند. بنابراین بهبود استانداردهای گزارشگری به دلایل زیر امری ضروری به نظر می رسد. توافق و هماهنگی بین شرکتها و اعتبار دهندگان: امروزه بسیاری از توافقنامه های مربوط به گرفتن وام و اعتبار مشخص می کند که شرکت وام گیرنده باید صورتهای مالی خود را که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه کرده است را به وام دهنده ارائه نماید. شرکتها می دانند که برای تهیه صورتهای مالی باید چه کاری انجام دهند و وام دهنده نیز مطمئن است صورتهای مالی که طبق استاندارد های گزارشگری تهیه شده نیاز های اطلاعاتی او را فراهم می کند. بنابراین بدون این استانداردها از سودمندی صورتهای مالی، برای مؤسسات وام دهنده کاسته می شود. جلوگیری از تقلب: شرکتها ممکن است بخواهند عملکرد گذشته و چشم انداز آینده خود را به طور غیر واقعی و فریبنده ارائه نمایند. اما استانداردهای گزارشگری یک گزارش بی طرفانه و منصفانه را که موجب اطمینان و اعتماد در بازار سرمایه و هم به نفع استفاده کنندگان و هم شرکتها است را تضمین می کند. قابلیت مقایسه: بدون وجود استانداردها مبنایی محدود برای مقایسه وجود خواهد داشت. بنابراین استانداردهایی باید وجود داشته باشند تا استفاده کنندگان بتوانند به هنگام تخصیص سرمایه، شرکتها را با یکدیگر مقایسه کنند. امکان دستیابی سریع به اطلاعات: وجود یک روش ثابت برای سازماندهی ارائه اطلاعات، استفاده کنندگان را در دستیابی مؤثر به اطلاعات و تصمیم گیری سریع یاری می رساند. توجه به استفاده کنندگان: در تمام دنیا توجه شرکتها به سمت نیازهای مشتریان تغییر جهت یافته است. همانطوری که شرکتهای موفق ترکیب تولیدات و خدمات خود را با نیازهای مشتریان خود هماهنگ می سازند، تهیه کنندگان گزارشهای مالی نیز باید به همین نحود عمل نمایند. بنابراین بد نیست که اطلاعات مالی از نظر ارزشی که برای استفاده کنندگان دارد طبقه بندی شوند. توازن بین هزینه و فایده: همانطوری که هزینه و فایده در شکل عملیات تولید کالاها مهم است، این معیار در تهیه گزارشهای مالی نیز عامل مهم و تأثیر گذاری است. از آنجایی که ارزیابی هزینه و فایده تهیه اطلاعات مالی در سیستم گزارشگری مالی مشکل و پیچیده است استانداردهای گزارشگری روش هوشیارانه ای را برگزیده است و از اینرو ایده هایی را که توسط استفاده کنندگان حمایت و منجر به تهیه اطلاعات واقعا سودمند می شود را پیشنهاد کرده و در عین حال محدودیتهایی را در افشا برای کاستن از هزینه های غیر ضروری پیشنهاد کرده است. 5-2 اطلاعات مالي براي چه اشخاصي ارائه مي‌گردد؟ در پاسخ به اين سؤال كه «اطلاعات مالي براي چه افرادي افشاء شود؟» مي‌توان گفت كه گزارش‌هاي مالي اساساً براي صاحبان سهام ساير سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان تهيه و ارائه مي‌شود. نظر هيئت استانداري حسابداري مالي در اين زمينه چنين است: «گزارش مالي بايد اطلاعاتي را فراهم كند كه براي سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان فعلي و بالقوه و ساير استفاده‌كنندگان در تصميم‌گيري‌هاي معقول سرمايه‌گذاري، اعطاي اعتبار و ساير تصميمات مشابه مفيد واقع شود.» (هيات استاند اردهاي حسابداري مالي ٬ 1978 ٬ ص 30). اما كاركنان، مشتريان، ارگان‌هاي دولتي و سايرين نيز به نحوي استفاده‌كننده گزارش‌هاي مالي مي‌باشند. تصميمات سرمايه‌گذاران اساساً در ارتباط با خريد، فروش و يا نگهداري سهام اتخاذ مي‌شود و تصميم‌گيري‌هاي اعتبار دهندگان اساساً به افزايش مدت و ميزان اعتبار اعطايي به واحدهاي تجاري مربوط مي‌گردد. البته صاحبان سهام در مورد ادامه كار، تشويق يا عزل مديريت و همچنين تصويب يا رد پيشنهادهاي ارائه شده در زمينه ايجاد تغييرات عمده در خط ‌مشي واحد تجاري نيز تصميماتي اتخاذ مي‌نمايند. هدف‌هاي افشاي اطلاعات براي كاركنان، مشتريان و سايرين به‌طور مشخص تدوين نشده است. اما فرض بر اين است كه اطلاعات مفيد براي سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان، براي سايرين نيز مفيد است (هندريكسن ٬ 1993 ٬ صص 852-851) . استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي و نيازهاي اطلاعات آنها براساس استانداردهاي حسابداري ايران (كميته فني سازمان حسابرسي، 1384، صص 447-446) به شرح زير است: 1-5-2 سرمايه‌گذاران سرمايه‌گذاران به عنوان تأمين كنندگان سرمايه علاقه‌مند به اطلاعاتي در مورد ريسك ذاتي و بازده سرمايه‌گذاري‌هاي خود مي‌باشند. آنها به اطلاعاتي نياز دارند كه براساس آن بتواند در مورد خريد، نگهداري يا فروش سهام تصميم‌گيري كنند و عملكرد مديريت واحد تجاري را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزيابي قرار دهند. 2-5-2- اعطا كنندگان تسهيلات مالي اعطا كنندگان تسهيلات مالي علاقمند به اطلاعاتي هستند كه براساس آن بتوانند واحد تجاري را در بازپرداخت به‌موقع اصل و بهره تسهيلات دريافتي ارزيابي كنند. 3-5-2- تأمين كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران تأمين كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران به اطلاعاتي علاقمند هستند كه آنها را اتخاذ تصميم در زمينه فروش كالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحد تجاري جهت بازپرداخت بدهي‌هاي خود در سررسيد، ياري رساند . بستانكاران تجاري برعكس اعطا كنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در كوتاه مدت علاقمند هستند مگر آنكه واحد تجاري از مشتريان عمده آنان بود و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متكي باشد. 4-5-2-مشتريان علاقه مشتريان به كسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجاري است، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلند مدت بوده يا اينكه در حد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند. 5-5-2- كاركنان كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري كارفرمايان خود علاقه‌مندند. آنها همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصت‌هاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد. 6-5-2- دولت دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقمند به فعاليت‌هاي واحد تجاري هستند. آنها همچنين براي تنظيم فعاليت‌هاي واحدهاي تجاري، تعيين سياست‌هاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات واحد تجاري نياز دارند. 7-5-2- جامعه آحاد جامعه به طريق مختلف تحت تأثير تجاري قرار مي‌گيرند. به‌طور مثال، واحدهاي تجاري ممكن است از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان نقش قابل ملاحظه‌اي ايفا كنند. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليت‌هاي آن، صورت‌هاي مالي مي‌تواند براي جامعه مفيد باشد. 8-5-2 ساير استفاده‌ كنندگان اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده كنندگان فوق‌الذكر بالاخص سرمايه گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورت‌هاي مالي تكيه مي‌كنند. اشخاص مزبور از جمله شامل بورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و پژوهشگران مي‌باشند. 6-2 چه ميزان از اطلاعات لازم است در استانداردها براي دستيابي به ويژگيهاي كيفي مطلوب افشاء شود؟ در پاسخ به اين پرسش كه «چه ميزان از اطلاعات لازم است افشاء شود؟» تنها به خبرگي استفاده كننده از گزارش‌هاي مالي بستگي دارد. نظر هيئت استانداري حسابداري مالي در اين زمينه چنين است: «افشاي اطلاعات براي كساني‌كه قدرت فهم فعاليت‌هاي تجاري و اقتصادي را دارند و مايلند كه اين اطلاعات را با جديت تمام مطالعه نمايند، قابل درك باشد.» (هيات استانداردهاي حسابداري مالي ٬ 1978 ٬ ص 30 ) . سطح افشاي مالي، همچنين به ويژگيها و معيارهاي مورد انتظار از افشاء نيز بستگي دارد. در ادبيات حسابداري با توجه به برداشت هر يك ار نويسندگان افشاء، برحسب مورد به اصطلاحات افشاي كافي افشاي مناسب و افشاء كامل اشاره شده است. اما متداول‌ترين نظريه از مفاهيم مزبور، «افشاي كافي» است كه حاكي از «حداقل افشاي مورد نياز» است و با عبارت منفي «صورت‌هاي مالي نبايد گمراه كننده باشد» هماهنگي دارد (عالي‌ور، 1365، ص3) . افشاي مناسب و كامل، مفاهيمي مثبت‌تر دارند. افشاي مناسب بر اين مبناي اخلاقي دلالت دارد كه بايد با كليه استفاده كنندگان بالقوه در ارتباط با افشاي اطلاعات مالي، يكسان برخورد شود. افشاي كامل حاكي از ارائه كليه اطلاعات مربوط، به‌گونه‌اي است كه صورت‌هاي مالي تصوير كاملي از فعاليت‌ها و رويدادهاي مالي واحد تجاري نشان دهد. برخي معتقد به افشاي كامل اطلاعات مالي مي‌باشند حتي اگر احتمال داده شود كه به ارائه صورت‌هاي مالي پيچيده منجر شود. از طرف ديگر، برخي نيز افشاي كامل را به دليل اين كه ممكن است به مفهوم ارائه اطلاعات اضافي و غير ضروري تعبير شود، نامناسب مي‌دانند. البته اين و اقعيت را نبايد ناديده گرفت كه ارائه اطلاعات بسيار زياد از اين جهت مي‌تواند زيان‌آور باشد كه اطلاعات اصلي و با اهميت تحت‌الشعاع واقع شده و حتي پنهان شود و در نتيجه تعبير صورت‌هاي مالي با مشكل مواجه گردد. به بيان ديگر، اگرچه لازم است صورت‌هاي مالي به نحو كامل ارائه شود اما نبايد حاوي اطلاعات بيش از حد و داراي ماهيتي بي‌اهميت باشد، زيرا ممكن است توجه استفاده‌ كنندگان صورت‌هاي مالي به اطلاعات جزئي و كم اهميت معطوف و در نتيجه، رويدادها و عمليات با اهميت ناديده گرفته شود(هندريكسن ٬ 1993 ٬ صص 857-856)2 . به هر حال، اطلاعاتي كه براي سرمايه‌گذاران و سايرين با اهميت است، بايد به نحو مناسب، كافي و كامل افشاء گردد تا در تصميم‌گيري آنان مفيد واقع شود. به‌طور كلي مي‌توان گفت اگر حذف اطلاعات معيني باعث گردد كه صورت‌هاي مالي گمراه كننده شود، افشاي آن اطلاعات ضروري است. در حالي كه افشاي اطلاعات براي تصميم‌گيري صحيح و آگاهانه سرمايه‌گذاران و ساير گروه‌ها نقش اساسي دارد، اما تحقيقات انجام شده در كشورهاي مختلف نشان دهنده اين واقعيت است كه واحدهاي انتفاعي بدون فشار دولت و الزامات حرفه‌اي اصولاً تمايلي به افشاي اطلاعات مالي به‌طور كامل را ندارند. در سال‌هاي اخير نهادهاي حرفه‌اي و بورس اوراق بهادار در بسياري از كشورها فشار زيادي به واحد تجاري به‌ويژه شركت‌هاي سهامي در جهت بهبود كيفيت و افزايش كميت اطلاعاتي كه بايد افشاء شود وارد كرده‌اند (عالي‌ور، 1365، ص 4) . در مورد افزايش ميزان اطلاعاتي كه بايد افشاء گردد، انتقاداتي مطرح شده است كه به شرح زير مورد بحث قرار مي‌گيرد: 1- افشاي اطلاعات مي‌تواند رقبا را نسبت به وضعيت نامساعد واحد تجاري آگاه نمايد. در پاسخ به ايراد فوق مي‌توان گفت كه رقبا معمولاً اطلاعات مورد نياز خود را مي‌توانند از منابع مختلف كسب كنند. 2- افشاي كامل اطلاعات مالي ممكن است به عنوان وسيله‌اي جهت تقاضاي افزايش حقوق و دستمزد، توسط اتحاديه‌ها مورد استفاده قرار گيرد. واقعيت اين است كه افشاي كامل معمولاً جو كلي در مورد اين تقاضاها را بهبود مي‌بخشد. 3- غالباً ادعا شده است كه سرمايه‌گذاران و ساير استفاده كنندگان صورت‌هاي مالي، مفهوم رويه‌ها و روش‌هاي حسابداري كه بخشي از افشاء محسوب مي‌شود را درك نمي‌كنند و بنابراين افشاي كامل به جاي اينكه آگاه كننده باشند، گمراه كننده خواهد بود. اين ادعا نيز از پشتوانه كافي برخوردار نيست، زيرا تحليل‌گران مالي و مديران شركت‌هاي سرمايه‌گذاري، عموماً از حسابداري آگاهي دارند و ساير سرمايه‌گذاران نيز يا از اطلاعات مالي تحليل شده منتفع مي‌شوند و يا قادرند از طريق مطالعه گزارش‌هاي مالي، اطلاعات مورد نياز خود را تحصيل كنند. 4- انتقاد ديگري كه مطرح است اين است كه غالباً ساير منابع اطلاعات مالي ممكن است با هزينه كمتري اطلاعات را در دسترس قرار دهند تا توسط خود شركت در صورت‌هاي مالي آورده شود. 5- عدم آگاهي از نيازهاي سرمايه‌گذاران نيز يكي از دلايل محدوديت افشاء است. اما به دليل فراهم بودن مدل‌هاي متنوع سرمايه‌گذاري و اتكاي فزاينده به منابع اطلاعاتي، نبايد اين دليل عامل محدود كننده‌اي باشد(هندريكسن ٬ 1993 ٬ صص 860) . در پي اين انتقادات هيات تدوين اصول حسابداري پيشنهاد زير را ارائه مي دهد. هيأت تدوين اصول حسابداري در شكل‌دهي به معيارهاي افشاء مناسب اطلاعات، پيشنهاد كرده است كه علاوه بر ترازنامه و صورت سود و زيان، افشاء جداگانه مؤلفه‌هاي مهم مربوط به سرمايه در گردش، ارائه يادداشت‌هاي همراه به منظور تحقق افشاء اطلاعات كافي، اطلاعات مربوط به مباني ارزيابي دارايي‌هاي اصلي، بدهي‌هاي احتمالي، تعهدات اساسي بلند مدت، درآمد هر سهم، افشاء‌ رويدادهاي آتي و همچنين ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي در صورتيكه يكي از شركت‌هاي عضو گروه بطور مستقيم يا غير مستقيم داراي بيش از 50 درصد سهام منتشره شركت ديگر باشد، نيز بايد صورت پذيرد (نوري‌فرد، 1377، ص61). 7-2 ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی در حسابداری به سه دلیل ضروری است: اول، چارچوب مفهومی همچون یک اساسنامه راهنمای استاندارد گذاران قرار می گیرد. هیأت استانداردهای حسابداری مالی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی را به شرح زیر تعریف می کند «مجموعه ای منسجم از مبانی و اهداف مرتبط که می تواند به استانداردهای سازگار منتهی شده و ماهیت، عمل و حدود صورتهای مالی را مقرر نماید». استانداردگذاران به هنگام تدوین استانداردها به اهداف، مبانی و مفاهیم مذکور در چارچوب مفهومی توجه نموده و بر اساس آن استانداردها را تهیه می کنند. اگر چارچوبی را که استانداردگذاران سرلوحه کار خود قرار می دهند دارای انسجام و سازگاری درونی باشد، آنگاه می توان امیدوار بود که نتیجه کار (استانداردهای گزارشگری) نیز از همان ویژگیها برخوردار است. دوم، چارچوب مفهومی می تواند راهنمای کارورزان نیز باشد. نحوه عمل حسابداری همواره با تغییرات محیطی تغییر می کند بنابراین حسابداری همواره متأثر از رویدادهای جدیدی است که درلحظه ایجاد، استاندارد خاصی برای آنها وجود ندارد و کارورزان به هنگام رویارویی با آنها ناگزیرند راه حل عملی این موارد را بیابند که در این مواقع چارچوب مفهومی می تواند راهنمای عمل باشد. کارورزان با در نظر گرفتن اهداف و مفاهیم مذکور در چارچوب مفهومی، با اعمال قضاوت حرفه ای و اتکای به منطق از میان راهکارهای مختلف، بهترین راهکار را بر می گزینند. سوم، نقش و تأثیر چارچوب مفهومی بر پذیرش عمومی استانداردها است زیرا استانداردی را که مورد پذیرش عموم نباشد محکوم به فنا است. بنابراین اگر کارورزان بدانند که استانداردها متکی بر یک چارچوب مفهومی است احساس آرامش می کنند و در برابر آنها مقاوت کمتری از خود نشان می دهند. در ایران نیز هیأت تدوین استانداردهای حسابداری با آگاهی از ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی اولین محصول خود را در سال 1376 با عنوان «مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران» به صورت متن پیشنهادی به نظر خواهی گذاشته شده است ( تالانه، 1380، 69)1. 8-2مکانیزم های مؤثر بر کاهش تقلب در گزارشات مالی سازمانها اغلب در تلاشند به اطلاعاتی دسترسی پیدا کنند که برای دیگران قابل دسترسی نباشد. در شرایط کنونی، جامعه در کل این امکان را می دهد که افراد یا سازمانها با دستیابی به اطلاعات محرمانه از مسیر های کوتاه و میان بر به ارزش افزوده دست پیدا کنند. بدون شک چنین اطلاعاتی بیشتر از اطلاعات حاصل از یک سیستم اطلاعاتی مشتری پیدا می کند. البته از سیستمهای اطلاعاتی نیز استفاده گسترده ای می شود ولی طبیعی است که اگر جامعه عادت به مسیر های میان بر کرد در آن صورت فرایند های رسمی و معقول تهیه و تأمین اطلاعات ضربه خواهد خورد. کلیة استفاده کنندگان از صورتهای مالی از اطلاعات مندرج در این صورتها جهت تصمیم گیری استفاده می کنند و این اطلاعات تنها مبنایی است که استفاده کنندگان ذینفع می توانند درتصمیم گیریهای خود در اختیار داشته باشند و اگر قرار باشد این اطلاعات نادرست و متقلبانه باشد هیچ استفاده کننده ای از این اطلاعات به عنوان مبنای تصمیم گیری استفاده نمی کند بنابراین مکانیزمهایی وجود دارد که ارائه گزارشات متقلبانه را به حداقل می رسانند. این مکانیزمها عبارتند از : اعتبار مدیریت: مدیران به حفظ شهرت و اعتبار خود بسیار اهمیت قائلند و هیچگاه منافع کوتاه مدت خود را فدای منافع بلند مدت و حس شهرت خود نمی کنند و از طرفی بازار برای مدیرانی که در انجام وظایف خود کوتاهی می کنند جریمه های سنگینی در نظر می گیرد. بنابراین مدیران سعی می کنند گزارشات مالی مؤسسه تحت مدیریت خود را بدون هر گونه تقلب بیان کنند. اعتبار شرکت: یک ارائه نادرست و متقلبانه گزارشات مالی یک مؤسسه می تواند برای اعتبار و حتی تداوم فعالیت آن مؤسسه گران تمام شود. بنابراین مدیران جهت حفظ موقعیت و تداوم فعالیت مؤسسات سعی در ارائه گزارشات مالی عاری از تقلب می باشند. حسابرسان: انسان ذاتاً به دنبال حداکثر ساختن مطلوبیت خود می باشد و گاهی این امر ممکن است به کاهش مطلوبیت دیگران بیانجامد. بنابراین در مؤسسات نیز مدیران، حاکمان، سرمایه گذاران و ... همواره بدنبال منافع خود می باشند. این مسأله نیز تضاد منافع بین گروههای مختلف یک سازمان را به ارمغان آورده و بر نحوة گزارشگری مالی تأثیر می گذارد. در چنین حالتی گزارشهای مالی هیچ ارزشی نخواهند داشت زیرا مدیران جهت نشان دادن وضعیت عملکرد خود و مؤسسه تحت مدیریت، از گزارشهای مالی استفاده کرده و ذهن افراد جامعه را منحرف می کنند. بنابراین یک مرجعی باید وجود داشته باشد تا گزارشهای مالی و انطباق آنها را با استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی تأیید نماید و از طرفی این مرجع باید مورد قبول عموم افراد جامعه نیز باشد. این مرجع کسی جز حسابرسان و گزارشات حسابرسی که وظیفه آنها تأیید اطلاعات گزارش شده و انطباق آنها با استاندارد های حسابداری است. بنابراین تعیین اینکه صورتهای مالی واقعاً نشان دهندة وضعیت مالی و عملکرد شرکت به نحو مطلوب است یا خیر بر عهدة حسابرسان است. جرایم قانونی: مکانیزم دیگر جهت جلوگیری از گزارشات متقلبانه جرایم قانونی است. بسیاری از قوانین جزائی جریمه های سنگینی را برای کلاهبرداران تدارک دیده اند تا کمتر کسی به فکر ارائه گزارشات متقلبانه بیافتد. 9-2 ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی ویژگیهای کیفی خصوصیاتی هستند که اطلاعات فراهم شده در صورتهای مالی را برای استفاده کنندگان قابل استفاده می سازند. این ویژگیها در زیر تشریح شده اند. مربوط بودن: اطلاعات مالی برای اینکه قابل استفاده باشد باید به نیازهای تصمیم گیری استفاده کنندگان مربوط باشد. اطلاعات زمانی دارای ویژگی مربوط بودن است که بتواند از طریق کمک به استفاده کنندگان در ارزیابی رویداد های گذشته، حال یا آینده تصمیمات اقتصادی آنان را تحت تأثیر قرار دهد. ارائه صحیح: در مورد اکثر اطلاعات مالی همیشه این خطر وجود دارد که اطلاعات، به طور کامل ارائه دهندة صحیح آن مفهومی را که در خود دارد نباشد. این موضوع بیشتر مرتبط با مشکلات ذاتی مربوط به مشخص کردن معاملات و سایر رویدادهایی است که باید اندازه گیری شوند یا مربوط به تعبیه و بکارگیری تکنیکهای ارائه و اندازه گیری که بتواند پیغامهای هم مفهوم با آن معاملات و رویدادها را منتقل کند، می باشد. بی طرفی: اطلاعات درج شده در صورتهای مالی برای اینکه قابل اعتماد باشد باید بی طرفانه، یعنی عاری از هرگونه جانبداری باشد. بنابراین اگر صورتهای مالی تصمیم گیری یا قضاوت را برای دستیابی به یک نتیجه از پیش تعیین شده تحت تأثیر قرار دهد بی طرفانه نخواهد بود. احتیاط: احتیاط عبارت است از بکار بستن کمی دوراندیشی در اعمال قضاوت مورد نیاز مدیریت در انجام برآوردهای لازم درشرایط مبهم تا اینکه داراییها یا در آمدها زیادتر از حد و بدهیها و هزینه ها کمتر از واقع نشان داده نشوند. کامل بودن: اطلاعات مندرج در صورتهای مالی برای اینکه قابلیت اعتماد و اتکاء داشته باشند باید تا آنجا که اهمیت امر و هزینة آن اجازه می دهد، کامل باشند و حذف بعضی اطلاعات به جهت هزینه بر بودن ممکن است گمراه کننده باشند. قابل مقایسه بودن: اطلاعات در مورد یک واحد تجاری زمانی سودمند است که بتوان آنها را با اطلاعات مشابه سایر واحدهای تجاری مقایسه نمود. قابلیت مقایسه، همگونی روشهای مورد استفاده طی دوره های مختلف و ارزش و بار اطلاعاتی تصمیمات اتخاذ شده را افزایش خواهد داد. اهمیت و ارزش اطلاعات بستگی به این دارد که استفاده کنندگان مختلف بتوانند از آن استفاده کنند (جعفری،1372، 95)1. اطلاعات در مورد یک واحد تجاری زمانی سودمند است که بتوان آنها را با اطلاعات مشابه سایر واحد های تجاری مقایسه نمود و استفاده کنندگان باید بتوانند صورتهای مالی یک واحد تجاری را هم در طول زمان و هم بین واحدهای تجاری مختلف مقایسه کنند تا وضعیت مالی، نتایح عملیات و سازگاری مالی آنها را ارزیابی نمایند. بنابراین اندازه گیری و نمایش آثار مالی و معاملات و رویدادهای مشابه باید هم به صورتی یکنواخت در یک واحد تجاری درطول زمان و هم به صورتی یکنواخت در واحدهای تجاری مختلف اعمال شود (رعایت استانداردهای حسابداری کمکی برای دستیابی به کیفیت قابل مقایسه بودن است). از طرفی ضرورت قابل مقایسه بودن نباید با یکسانی مطلق اشتباه شود و نباید به مانعی بر سر راه معرفی استانداردهای بهتر حسابداری تبدیل شود یعنی زمانیکه گزینه ها و رویه های مربوط تر و قابل اعتماد تری وجود دارند مناسب نیست که واحدهای تجاری رویه های حسابداری گذشته خود را بدون تغییر حفظ کنند. قابل فهم بودن: اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید بنحوی گزارش شوند که قابل فهم برای عدة کثیری از استفاده کنندگان باشد و نباید اینطور فرض شود که کلیة استفاده کنندگان دانش معقولی از حسابداری دارند. همچنین باید متذکر شد، صرفاً به این دلیل که ممکن است فهم بعضی از اطلاعات برای بعضی استفاده کنندگان بسیار دشوار باشد نمی توان اطلاعاتی از گزارشات مالی را حذف نمود. درست و منصفانه بودن: بکارگیری قانون و استانداردهای حسابداری و گزارشگری باید بنحوی باشد که منجر به تهیه صورتهای مالی شود که وضعیت مالی و نتایج عملیات را به نحو درست و منصفانه ارائه کند. به موقع بودن: اگر تأخیر بی مورد در گزارشگری مالی وجود داشته باشد ممکن است اطلاعات مربوط بودن خود را از دست بدهند لذا مدیریت باید بین قابلیتهای نسبی گزارشگری بهنگام و تهیه اطلاعات قابل اعتماد تعادل برقرار کند. یعنی برای اینکه اطلاعات بهنگام تهیه شود ممکن است لازم باشد قبل از شناسایی همه جنبه های معاملات و رویدادها گزارش ارائه شود که در چنین صورتی کیفیت قابل اعتماد بودن ضعیف می شود. بر عکس اگر گزارشگری با تأخیر انجام شود تا همة جنبه های معاملات و رویدادها شناخته شوند، اطلاعات ممکن است به میزان بالایی قابل اعتماد باشد اما برای استفاده کنندگانی که مجبور بوده اند در آن فاصله تصمیم بگیرند کمتر مورد استفاده باشد. هزینه و فایده: تعادل بین هزینه و فایده قبل از آنکه ویژگی کیفی باشد، محدودیتی فراگیر است. فایدة اطلاعات باید از هزینة تهیه آن اطلاعات بیشتر باشد زیرا هزینه ها الزاماً به عهده کسانی که از منافع آن استفاده می کنند نیست بلکه به عهده تهیه کنندگان اطلاعات است. ارائه مستقیم اطلاعات: اطلاعات مالی بهتر است مستقیماً توسط یک واحد تجاری ارائه شود نه اینکه توسط واسطه هایی مانند دولت، تحلیل گران مالی و ... ارائه شود. مورد قبول جامعه: اطلاعات مالی باید طوری تهیه شود که بنحوی معقول مورد قبول عموم افراد جامعه باشد نه اینکه قشر خاصی را مورد توجه قرار دهد. توانایی پیش بینی: پروفسور سورتر اعتقاد دارد یک مجموعة اطلاعات نمی تواند برای همة استفاده کنندگان مطلوب باشد. در شرایطی که حالتهای مختلف گزارشگری مالی می تواند انتخاب شود، انتخابی مطلوب است که توانایی پیش بینی رویدادهای آن را فراهم کند. در نهایت دربارة ویژگیهای کیفی باید بنحوی عمل کرد که یک تعادل معقول و منطقی بین این ویژگیها برقرار باشد . قابل اعتماد بودن (قابلیت اتکاء): اطلاعات مالی برای اینکه قابل استفاده باشد باید قابل اعتماد باشند. اطلاعات زمانی دارای ویژگی قابل اعتماد بودن است که از جانبداری و خطای عمده عاری بوده و بوسیلة استفاده کنندگان قابل اتکاء باشد و مفهومی را که در خود دارد به شکل درست ارائه کند. با توجه به تضاد منافع و تأثیر اطلاعات حسابداری بر ثروت گروههای ذی نفع قابلیت اتکاء گزارشات مالی از طریق حسابرسان مستقل افزایش می یابد. 10-2 عوامل مؤثر بر قابلیت اتکاء گزارشات مالی با توجه به اهمیت میزان اعتبار اطلاعات افشا شده، برخی از عواملی که بر قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده توسط مدیریت از دیدگاه استفاده کنندگان مؤثر اند عبارتند از: انگیزه های ناشی از موقعیت، میزان اعتبار خود مدیریت، عوامل مؤثر بر محیط گزارشگری اعم از بیرونی و درونی و ویژگیهای ذاتی موضوع مورد افشاء. قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده به عنوان استنباط سرمایه گذاران از قابلیت پذیرش یک افشاء خاص تعریف می شود بنابراین قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده به نحوه برداشت و استنباط سرمایه گذاران بر می گردد که به طور اجمال به آنها اشاره می شود. 1- افشاء اخبار منفی نسبت به اخبار مثبت از اعتبار بیشتری برخوردار است. 2- هرگاه افشا کننده از نظر مالی وضعیت خوبی داشته باشد افشاهای به عمل آمده توسط او از افشاء شرکتهایی که از وضعیت مالی خوبی برخوردار نیستند معتبرتر به نظر می رسد. 3- وقتی یک شرکت از نظر مالی وضعیت نابسامانی دارد، مدیریت اینگونه شرکتها انگیزه های بیشتری در ارائه اطلاعات گمراه کننده دارند. لذا این مطلب صحیح است که میزان اعتبار اطلاعات افشا شده توسط شرکتهای با وضعیت مالی نا بسامان کمتر است. 4- میزان اعتبار پیام دهنده یک عامل مهم در میزان اعتبار خود پیام است. بنابراین قابل اعتماد بودن مدیریت عامل مهمی در میزان اعتبار اطلاعات افشاء شده توسط آنان است. 5- میزان اطمینان بخشی ناشی از محیط اعم از داخلی و خارجی مبنی بر درستی اطلاعات افشاء شده توسط مدیران، عامل تأثیر گذار دیگری برمیزان اعتبار این اطلاعات است که این نوع اطمینان بخشی می تواند توسط منابع خارج از سازمان مانند حسابرسان مستقل، تحلیل گران مالی و روزنامه نگاران فراهم شود و یا از طریق منابع داخلی مانند هیأت مدیره، کمیته حسابرسی، و حسابرسان داخلی مهیا شود. 6- شایعات نیز بر نحوه تصمیم گیری و قابلیت اعتماد اطلاعات مالی تأثیر بسزایی دارد. 7- اگر هیئت مدیره شرکت از کیفیت بالایی برخوردار باشد سرمایه گذاران نسبت به صحت اطلاعات افشاء شده توسط آنان احساس اطمینان بیشتری خواهند داشت. 8- اطلاعات افشا شده توسط شرکتهایی که از بخش حسابرسی داخلی قوی برخوردارند معتبرتر تلقی می شود. 9- یکی از عوامل تأثیر گذار بر میزان اعتبار اطلاعات افشا شده، منطقی بودن ذاتی خود اطلاعات است. مردم نسبت به اطلاعاتی که با انتظارات قبلی آنان همخوانی ندارد تردید دارند. برای مثال احتمالا پیش بینی رشد سود 10 درصدی برای شرکتی که سود گزارش شده سه سال متوالی آن منفی بوده نسبت به شرکتی که سود گزارش شده سه سال متوالی آن رشد مثبت داشته است از اعتبار کمتری برخوردار است. بیشتر نوشته های حسابداری قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده را با قابل اعتماد بودن مدیریت مترادف در نظر می گیرند اما تفاوتهای مهمی بین این دو مفهوم وجود دارد. قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده برای هر بار افشاء به طور جداگانه ارزیابی می شود و ممکن است این ارزیابی در دفعات مختلف برای هر شرکت متفاوت باشد درحالیکه قابل اعتماد بودن مدیریت یک ویژگی پایدار مرتبط با مدیران شرکت است و به برداشتی که سرمایه گذاران از صلاحیت و قابل اعتماد بودن مدیران دارند مربوط می شود. قابل اعتماد بودن منبع یک پیام، به نوبه خود تنها یکی از عناصر تشکیل دهندة قابلیت اتکاء آن پیام است و متغیر های دیگری نیز بر قابلیت اتکاء پیام تأثیر می گذارند. این موضوع خود حاکی از آن است که قابل اعتماد بودن مدیریت فقط یکی از عواملی است که بر میزان اعتبار اطلاعات افشاء شده تأثیر می گذارد و لیکن تنها عامل نیست (دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 489)1. 11-2چه خصوصیاتی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ همانطور که اشاره شد، در این بخش خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات مالی، یعنی قابل اتکا بودن و مربوط بودن تعریف شده است. اما قبل ازآنها، یک کیفیت آستانه ای با عنوان اهمیت ارائه شده است که باید قبل از سایر خصوصیات کیفی در نظر گرفته شود. در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران تأکید شده است، اطلاعاتی با اهمیت است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ می شود، تأثیر گذارد. به بیان بهتر، امکان دارد، قضاوت یک شخص منطقی، با اتکا بر اطلاعات، در اثر افزودن یا اصلاح و یا حذف یک قلم، تغییر داده شود یا تحت تأثیر قرار گیرد. بطور کلی، ارائه ی الگوهای ثابت در تعیین آنکه اهمیت، یک مفهوم نسبی است. یعنی، هم از بعد کمی و هم از بعد کیفی باید مورد ارزیابی قرار گیرد، که دراین راستا، قضاوت حرفه ای اعمال می گردد. 1-11-2 قابل اتکا بودن (چه اطلاعاتی قابل اتکا است؟) در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران بیان شده، اطلاعاتی قابل اتکا است که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه باشد، که این امر با تحقق چهار خصوصیت کیفی کامل بودن، احتیاط، بی طرفی و بیان صادقانه متحقق می گردد. الف) کامل بودن اطلاعات صورتهای مالی باید با لحاظ کیفیت آستانه ای اهمیت و محدودیت فراگیر فزونی منافع بر هزینه، کامل باشد. چنانچه اطلاعاتی که برای اتخاذ تصمیم های اقتصادی استفاده کنندگان صورتهای مالی ضروری است، ارائه نشود، این اطلاعات خصوصیت کامل بودن را نخواهد داشت، لذا، قابل اتکا نخواهد بود. ب) احتیاط احتیاط عبارت است از کاربرد درجه ای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجام برآورد در شرایط ابهام مورد نیاز است، به گونه ای که در آمدها یا دارایی ها، بیشتر از واقع و هزینه ها یا بدهی ها، کمتر از واقع ارائه نشود(دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 498)1. البته این امر بدان معنا نیست که با کمتر از واقع نشان دادن دارای ها یا بیشتر از واقع نشان دادن بدهی ها، اندوخته های مخفی ایجاد شود، بلکه باید از رقیق شدن حقوق صاحبان سرمایه اجتناب شود. در واقع، احتیاط، رویکردی برای مقابله با چالش عدم اطمینان در فرایند گزارشگری مالی است. مفهوم احتیاط، هر چند که جایگاهی در اصول حسابداری ندارد، اما تأثیر به سزای در ارزشیابی دارایی و تعیین سود خالص دارد. احتیاط در حسابداری، در فرایند اعمال قضاوت حرفه ای و انجام بر آوردهای منطقی کارساز است. مهمترین نمونه از اعمال احتیاط در حسابداری همان قاعده ی اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در خصوص ارزیابی موجودی کالای پایان دوره ای مالی است. بنابراین، چنانچه ارائه ی اطلاعات در صورتهای مالی با احتیاط نباشد، نمی توان به چنین اطلاعاتی اتکا نمود. پ) بی طرفی بی طرفی یعنی، در تهیه و ارائه ی اطلاعات از گروه خاصی حمایت نشود، منافع گروهی خاصی در اولیت قرار نگیرد و اطلاعات به قصد بیان نتیجه ای از پیش تعیین شده، ارائه نشود. چرا که اطلاعات صورتهای مالی، همانطور که در هدف صورتهای مالی ارائه شد، باید در راستای پاسخگویی به نیازهای مشترک تمامی استفاده کنندگان باشد. ت) بیان صادقانه اطلاعات باید اثر معاملات و سایر رویدادهایی را که ادعا می کند بیانگر آن است یا به گونه ای معقول انتظار می رود بیانگر آن باشد، به طور صادقانه بیان کند. بیان صادقانه یعنی، تطابق ادعا یا تلاش برای تطابق ادعا با واقعیت است. به عنوان نمونه، دوربین فیلم برداری آنچه را که بر می دارد، به همان شکل و بدون دخل و تصرف ارائه می کند. اما باید توجه داشت، این بدان معنا نیست که ادعا با ظاهر واقعیت مطابقت داشته باشد، بلکه، بیان صداقانه باید شامل خصوصیت کیفی با عنوان رجحان محتوا بر شکل است. ج) رجحان محتوا بر شکل اگر قرار است، اطلاعات بیانگر صادقانه ی معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان آنهاست، باشد، لازم است که این اطلاعات بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود. چنانچه شکل و محتوای واقعیت یکسان می بود، شاید احراز بیان صادقانه به سهولت امکان پذیر می شد. اما لزوماً شکل و محتوای واقعیت ها یکسان نیست. نمونه هایی از مواردی که در حسابداری مالی، مصادیق رجحان محتوا بر شکل می باشند، عبارتند از: 1. افشای معاملات با اشخاص وابسته، 2. فروش کالا با حق برگشت، 3. اجاره های شکل فروش، 4. سرمایه گذاری در واحد های تجاری وابسته، 5.سرمایه گذاری در واحد های تجاری فرعی، و 6. محاسبه ی سود هر سهم در ساختار پیچیده ی سرمایه. چنانچه واحد تجاری با اشخاص وابسته معاملاتی انجام دهد، هرچند که در ظاهر امر همانند سایر معاملات واحد تجاری تلقی شود، اما بر طبق رجحان محتوا بر شکل، اینگونه معاملات افشا می شوند یعنی اگر این معاملات افشا نشوند، بیان صادقانه رعایت نشده است. در مواردی که واحد تجاری، کالا را با حق برگشت آن به فروش می رساند، اگر در خصوص این فروش، حق برگشت در صورتهای مالی لحاظ نشود، بیان صادقانه مخدوش می شود. چنانچه در قرار دادهای اجاره ای بلند مدت، برخی از شرایط اجاره ی سرمایه ای احراز گردد، از نقطه نظر اجاره دهنده، اجاره ی شکل فروش رخ داده است، هر چند که مالکیت دارایی مورد اجاره انتقال داده نشود. یعنی اگر، در این گونه موارد، محتوای اقتصادی معامله بر مالکیت قانونی مرجح نباشد و اجاره ها، عملیاتی محسوب شوند، بیان صادقانه رعایت نشده است. برخی از واحد های تجاری حداقل 20 تا 50 درصد از سهام عادی دارای حق رأی سایر واحدهای تجاری را تحصیل می نمایند؛ در بیشتر موارد، اینگونه تحصیل سهام حاکی از وجود نفوز قابل ملاحظه در واحد های تجاری وابسته خواهد بود. اگر بدون توجه به نفوذ قابل ملاحظه، به جای استفاده از روش ارزش ارزش ویژه، از روش بهای تمام شده یا روش ارزش منصفانه استفاده شود، محتوا بر شکل معامله مرجح تشخیص داده نشده و بیان صادقانه مخدوش گردیده است. در مواردی که واحد های تجاری بیش از 50 درصد از سهام عادی دارای حق رأی سایر واحد های تجاری را تحصیل می کنند؛ در بیشتر موارد، اینگونه تحصیل سهام بر احراز کنترل واحد تجاری سرمایه گذار بر واحد تجاری سرمایه پذیر دلالت می کند. لذا، چنانچه بدون توجه به احراز کنترل، واحد تجاری سرمایه گذار(اصلی)، با استفاده از صورتهای مالی خود و صورتهای مالی واحد تجاری سرمایه پذیر(فرعی)، صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند، یعنی محتوای اقتصادی معامله را بر شکل آن ترجیح ندهد، بیان صادقانه مخدوش می شود. 2-11-2- مربوط بودن( چه اطلاعاتی مربوط است؟) در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران بیان شده، اطلاعاتی مربوط است که بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته، حال یا آینده یا تأیید یا تصحیح ارزیابی های گذشته آنها مؤثر واقع شود، که این امر، با تحقق سه خصوصیت کیفی انتخاب خاصه، ارزش تأیید کنندگی و ارزش پیش بینی کنندگی متحقق می گردد. الف) انتخاب خاصه انتخاب خاصه ای که قرار است در صورتهای مالی گزارش شود، باید مبتنی بر مربوط بودن آن به تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان باشد. اطلاعات در مورد سایر خاصه ها از جمله خاصه های غیر قابل بیان به پول از قبیل مقادیر و سررسیدها را می توان با شرح اقدام در صورتهای مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا نمود (دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 496)1. برای آنکه هر یک از اقلام دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی ارائه شوند، باید برای آنها خاصه تعریف شود، در این راستا، صرفاً از خاصه ی پولی می توان استفاده نمود. علاوه بر این، خاصه های پولی، متعدد و متفاوت هستند که باید به نوعی گزینش شوند. به عنوان نمونه، خاصه ی بهای تمام شده، بهای جایگزینی، خالص ارزش فروش، مبلغ دفتری و ارزش منصفانه، که هریک به نتایج متفاوتی منجر خواهند شد . ب) ارزش تأیید کنندگی و پیش بینی کنندگی دو معیار توان ارزیابی و توان پیش بینی برای خصوصیت کیفی مربوط بودن تعریف می شود. یکی از نقش های مهم اطلاعات، تأیید یا اصلاح انتظارات پیشین است. اطلاعات ارزش تأیید کنندگی دارد، اگر بتوان از آنها در راستای مقایسه ی نتایج رویدادهای گذشته یا انتظارات پیشین استفاده نمود. اطلاعات ارزش پیش بینی کنندگی دارد، اگر بتوان از آنها در راستای پیش بینی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی آتی واحد تجاری استفاده نمود. به عنوان نمونه، چنانچه از سود خالص، در راستای ارزیابی عملکرد گذشته ی واحد تجاری استفاده شود، این مورد به توان ارزیابی(ارزش تأیید کنندگی)، و اگر در راستای پیش بینی سود سهام قابل توزیع استفاده شود، این مورد به توان پیش بینی ( ارزش پیش بینی کنندگی) مرتبط است. شایان ذکر است که، ارزش پیش بینی کنندگی تحت تأثیر نحوه ی ارائه ی اطلاعات در صورتهای مالی نیز قرار می گیرد. به عنوان نمونه، ارائه ی جداگانه ی اقلام استثنایی و اقلام غیر مترقبه در صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد، ارزش پیش بینی کنندگی را افزایش می دهد (تاری وردی، 1386، 105)1. 12-2 چه خصوصیاتی ارائه ی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ همانطور که اشاره شد، در این بخش خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با نحوه ی ارائه ی اطلاعات مالی، یعنی قابل فهم بودن و قابل مقایسه بودن تعریف شده است. 1-12-2 قابل فهم بودن در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، خصوصیت قابل فهم بودن شامل دو عامل ادغام و طبقه بندی و میزان توان استفاده کننده تعریف شده است. چنانچه اطلاعات مالی به سهولت توسط استفاده کنندگان دارای دانش نسبی حسابداری درک شود، بیان می شود این اطلاعات قابل فهم است. الف) ادغام و طبقه بندی اطلاعات این عامل به فرایند گزارشگری مالی مرتبط است. یعنی، نحوه ی ارائه ی اطلاعات مالی در صورتهای مالی بر قابل فهم بودن آنها مؤثر است. به بیان بهتر، چنانچه اطلاعات مالی به گونه ای مناسب و شفاف در یکدیگر ادغام و طبقه بندی شود، این اطلاعات قابف فهم خواهد بود. ب) توان استفاده کننده اطلاعات مالی عموماً بر اساس این فرض که استفاده کنندگان از آگاهی معقولی در مورد فعالیت های تجاری و اقتصادی و نحوه ی حسابداری برخوردارند و اینکه مایل به مطالعه ی اطلاعات با تلاش معقولی هستند، تهیه می شود. در عین حال، اطلاعات پیچیده ای که جهت رفع نیازهای تصمیم گیری اقتصادی مربوط تلقی می شود، نباید به بهانه ی مشکل بودن درک آن توسط برخی از استفاده کنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه اینگونه اطلاعات نیز باید حتی المقدور به گونه ای ساده ارائه شود .همانطور که در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران آمده است، سطح فهم و دانش استفاده کنندگان از اطلاعات مالی با یکدیگر متفاوت است. به تبع آن، میزان بهره گیری هر یک از آنها از اطلاعات مالی نیز تفاوت خواهد داشت. شایان ذکر است که خصوصیت قابل فهم بودن نقطه ی پیوند استفاده کنندگان و تصمیم های آنها با اطلاعات مالی محسوب می شود. 2-12-2-قابل مقایسه بودن در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، خصوصیت قابل مقایسه بودن شامل دو عامل افشائیات و ثبات رویه تعریف شده است. قابل مقایسه بودن از دو منظر بررسی روند تغییرات و مقایسه ی بین واحدهای تجاری مختلف مطرح می شود. یعنی چنانچه سه عامل وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی یک واحد تجاری در طول زمان مقایسه شود، بررسی روند تغییرات محسوب می شود. در حالی که، مقایسه سه عامل مذکور برای یک واحد تجاری در برابر سایر واحد های تجاری، مقایسه ی بین واحد های تجاری مختلف تلقی می شود. در این راستا، در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، تصریح شده است، که ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه اندازه گیری و ارائه شود و بین واحد های تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه گیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد. چنانچه استانداردهای حسابداری در سطح واحد های تجاری مختلف رعایت شوند، این عمل، قابل مقایسه بودن صورتهای مالی را فراهم می سازد. شایان ذگککر است که قابل مقایسه بودن را نباید با یکنواختی مطلق اشتباه گرفت و این امر مانع از تغییرات رویه های حسابداری نخواهد بود. به بیان بهتر، چنانچه رویه های جدید دو خصوصیت کیفی قابل اتکا بود و مربوط بودن را بهتر احراز می کنند، باید رویه های جدید را بکار گرفت. الف) ثبات رویه یکی از عوامل تحقق قابل مقایسه بودن، ثبات رویه است. یعنی اندازه گیری و ارائه ی آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی مشابه در دوره های مالی مختلف یکسان باشد و نیز رویه های بکار رفته واحد های تجاری مختلف هماهنگ باشند. شایان ذکر است که یکی از نقاط ضعف ثبات رویه، همان شرایط توری حاکم بر اقتصاد کشور است. به عنوان نمونه، تحصیل دارایی ها توسط واحدهای تجاری در چارچوب بهای تمام شده ی تاریخی ثبت می شود که این امر، نشانگر هماهنگی و ثبات رویه در بین واحدهای تجاری مختلف است، اما چنانچه زمان های تحصیل یکسان نباشد، نتایج آنها یکسان نخواهد بود. علاوه بر این، حتی در سطح هر واحد تجاری نیز ممکن است، زمان های تحصیل دارایی ها یکسان باشد و در چارچوب بهای تمام شده ی تاریخی، دارایی های یکسان به ارزشهای متفاوتی گزارش شوند. یکی از راه کار های فعلی در پاسخ به چالش های مذکور رویکرد تجدید ارزیابی دارایی ها می باشد. ب) افشائیات در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، یکی از پیش شرط های قابل مقایسه بودن، افشای رویه های حسابداری به کرا رفته در تهیه ی صورتهای مالی و همچنین افشای هرگونه تغییرات در آن رویه ها و اثرات چنین تغییراتی می باشد. افشای رویه های حسابداری، فرایند مقایسه ی واحد تجاری در طول زمان و واحد های تجاری مختلف را با یکدیگر تسهیل و زمینه ی افزایش درک استفاده کنندگان صورتهای مالی را نیز فراهم می نماید. 13-2 چه عواملی اعمال خصوصیات کیفی را دچار محدودیت می کند؟ سه عامل منفعت و هزینه، به مقوع بودن و موازنه ی بین خصوصیات کیفی، اعمال خصوصیات کیفی را محدود می نمایند. منفعت و هزینه بین منفعت و هزینه باید نوعی توازن بر قرار شود. یعنی منفعت اطلاعات مالی باید از هزینه ی تهیه آن بیشتر باشد. اما اعمال این توازن عموماً یک فرایند قضاوتی است. در هر حال، تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری این محدودیت را مد نظر قرار می دهند. به موقع بودن اطلاعات هنگامی مربوط است که به موقع باشد، یعنی پیش از آنکه تأثیرش را بر تصمیم گیری از دست بدهد باید در دسترس استفاده کنندگان قرار گیرد. شایان ذکر است، به موقع بودن، مربوط بودن را تضمین نمی کند، اما لازمه مربوط بودن اطلاعات، به موقع بودن آن است. هرچه زمان ارائه اطلاعات به تاریخ وقوع رویدادها مربوط، نزدیکتر باشد، اطلاعات مربوط تر است، بر همین اساس انتشار گزارشهای مالی باید به تاریخ پایان دوره ی مالی تا حد ممکن، نزدیکتر باشد. در واقع، فرایند جمع آوری تلخیص و انتشار اطلاعات باید به قدری سریع باشد تا این اطمینان به وجود آید که اطلاعات جاری، در اختیار استفاده کنندگان قرار میگیرد. به موقع بودن، همچنین بر ارائه ی صورتهای مالی در فواصل زمانی مکرر، برای آشکار نمودن تغییرات در موقعیت شرکت، دلالت دارد که ممکن است به نوبه ی خود بر پیش بینی ها و تصمیم های استفاده کنندگان تأثیر بگذارد. موازنه ی بین خصوصیات کیفی گرچه اطلاعات مالی با اعمال خصوصیات کیفی، مطلوب است. اما اساساً تهیه ی اطلاعات که هم زمان به طور کامل خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن، مربوط بودن، قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن را داشته باشد، بسیار مشکل است. در اغلب موارد، یک خصوصیت کیفی در سایه ی از دست دادن خصوصیت کیفی دیگر قابل دستیابی است. بنابراین، نوعی موازنه ی بین خصوصیات کیفی ضروری است. به عنوان مثال، ممکن است اطلاعاتی که قابل اتکاتر باشد، از درجه ی مربوط بودن کمتری برخوردار باشد؛ یا ممکن است اطلاعاتی مربوط تر باشد اما از درجه ی اتکای کمتری برخوردار باشد. ارائه ی صورتهای مالی میان دوره ای تأکیدی بر مربوط بودن در مقایسه با قابل اتکا بودن می باشد. به عنوان نمونه، برای محاسبه ی بهای تمام شده ی موجودی کالا و بهای تمام شده ی کالای فروش رفته در گزارشگری مالی میان دوره ای، می توان از روش برآوردی درصد سود ناخالص، استفاده نمود، هر چند که در این مورد، به کارگیری روش برآوردی منجر به ارائه ی اطلاعاتی با قابلیت اتکای کمتر می گردد، اما با ارائه ی اطلاعات به موقع، اطلاعات مربوطی را به دست می دهد. ارائه ی صورت سود و زیان نیز مصداقی از موازنه ی بین خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن و مربوط بودن محسوب می شود ارائه ی سودهای تحقق نیافته در این گزارش، هرچند که از شواهد قابل اتکا، همچون شواهد معاملات انعکاس یافته در صورت سود و زیان، برخوردار نیست، اما دلیل تقویت خصوصیت کیفی مربوط بودن، ارائه صورت سود و زیان جامعه را اجتناب پذیر نموده است (تاری وردی، 1386، 69)1. 14-2 خصوصیات کیفی مبانی نظری هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا بر اساس بیانیه شماره 2 هیأت استانداردهای حسابداری مالی در آمریکا،1980 خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری به دو دسته تقسیم می شوند که در نمودار زیر ارائه شده است. - ویژگیهای اولیه الف- مربوط بودن ارزش پیش بینی ارزش باز خورد به موقع بودن ب- قابل اتکا بودن قابل رسیدگی بی طرفی بیان صادقانه - ویژگیهای ثانویه الف- قابل مقایسه بودن ثبات رویه نمودار 1-2 خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری بر اساس بیانیه شماره دو هیأت استانداردهای حسابداری مالی در آمریکا 15-2خصوصیات کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان - اطلاعات ارائه شده توسط صورتهای مالی باید مربوط و قابل اتکا باشند. در صورتی که بین رویکردهای مربوط بودن و قابل اتکا بودن که هر دو از خصوصیات منحصر به فرد هستند، انتخابی صورت گیرد. فرایند انتخاب شده باید طوری باشد که مربوط بود اطلاعات فراهم شده را به حداکثر برساند(استانداردهای حسابداری انگلستان،2007)1. - اطلاعات در صورتی مربوط هستند که بتوانند، تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان راتحت تأثیر قرار دهند و برای اینکه این تصمیمات را تحت تأثیر قرار دهند باید به موقع ارائه گردند. - اطلاعات در صورتی قابل اتکا است که: الف- بتواند به طور صادقانه مفهومی که از ارائه این اطلاعات به دست می آید یا مفهومی که می توان از روی منطق، پیش بینی کرد را نشان دهد و بنابراین اصل مبادلات و سایر رویدادهایی را منعکس کند که رخ می دهد. ب- عاری از جانبداریهای عمدی و غیر عمدی و اشتباهات اساسی و کامل باشد. ج- در تهیه آن در شرایط عدم اطمینان قضاوتها و بر آوردهای ضروری با قدری احتیاط صورت گیرد. - اطلاعات صورتهای مالی باید قابل مقایسه باشد. - اطلاعات صورتهای مالی باید به عنوان ابزار کمکی برای مقایسه به روشی تهیه و ارائه شود که استفاده کنندگان بتوانند تشابهات و اختلافات ماهیت و تأثیرات مبادلات و سایر طی زمان و در میان واحد های گزارشگر مختلف تشخیص و ارزیابی کنند. - اطلاعات در صورتی قابل فهم است که استفاده کنندگان که از واحد تجاری و فعالیتهای اقتصادی و حسابداری آن دانش و اطلاعات منطقی دارند و تمایل دارند با سعی و تلاش معقولانه به مطالعه اطلاعات ارائه شده بپردازند اهمیت آن را درک کنند. - فقط اطلاعات مهم باید در صورتهای مالی ارائه شود. - اطلاعات مندرج در صورتهای مالی مهم است اگر بیان اشتباه آن یا حذف آن تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان را تحت تأثیر قرار دهد. ارتباط این ویژگیها در نمودار زیر آورده شده است. ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان در جدول زیر ارائه شده است. نمودار 2-2 خصوصیات کیفی اطلاعات مالی کشور انگلستان خصوصیات کیفی اطلاعات، طبق استاندارد های بین المللی (استاندارد های حسابداری بین المللی، 2005)1. 16-2 ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی برای این در نظر گرفته می شوند تا اطلاعات فراهم شده توسط صورتهای مالی برای استفاده کنندگان سودمند باشد. - قابل فهم بودن - داشتن دانش منطقی از حسابداری - مربوط بودن - ارزش پیش بینی کنندگی - ارزش تأکید کنندگی - ماهیت و اهمیت - قابلیت اتکا - بیان صادقانه - رجحان محتوا بر شکل - احتیاط - بی طرفی - کامل بودن - قابل مقایسه بودن - ثبات رویه - افشای کامل در جداول زیر خصوصیات مربوط به گزارشگری مالی کشور ایران، انگلستان، آمریکا و بین الملی با یکدیگر مقایسه شده است ( رهنمای رودپشتی، 1387، 68)1. جدول 1-2 مقایسه خصوصیات کیفی اطلاعات مالی (ایران، آمریکا، انگلیس و بین المللی) کشورخصوصیات کیفی گزارشگریزیر مجموعه خصوصیات اصلیهدفایرانمربوط بودنقابل اتکا بودن1- ارزش پیش بینی کنندگی و تأیید کنندگی 2- انتخاب خاصهخصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات1-کامل بودن، 2- بی طرفی، 3- احتیاط، 4- بیان صادقانه (رجحان محتوا بر شکل)قابل مقایسه بودنقابل فهم بودنثبات رویه، 2- افشا کاملخصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات1- ادغام و طبقه بندی، 2- میزان توان استفاده کنندگانبین المللمربوط بودن1- پیش بینی کنندگی، 2- تأیید کنندگی، 3- ماهیت و اهمیتخصوصیات کیفی مربوط به محتوای اطلاعاتقابل اتکا بودنثبات رویه، 2- افشای کاملقابل مقایسه بودن1- بیان صادقانه، 2- رجحان محتوی بر شکل، 3- بی طرفی، 4- بی احتیاط، 5- کامل بودنقابل فهم بودنداشتن دانش منطقی از حسابداریانگلستانمربوط بودن1- ارزش تأیید کنندگی، 2- ارزش پیش بینیخصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعاتقابل اتکا بودن1- صحیح بودن، 2- احتیاط، 3- بیان صادقانه،4- بی طرفی، 5- کامل بودنقابل مقایسه بودن1- ثبات رویه، 2- افشای کاملقابل فهم بودن1- ادغام و طبقه بندی، 2- میزان توان استفاده کنندهآمریکامربوط بودن1- ارزش پیش بینی، 2- ارزش بازخورد، 3-به موقع بودنخصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعاتقابل اتکا بودن1- قابل رسیدگی، 2- قابل بیان صادقانه، 3- بی طرفی قابل مقایسه بودن1- ثبات رویه قابل فهم بودن1-داشتن درک منطقی از فعالیتهای اقتصادی، 2- ویژگیهای استفاده کنندگان جدول 2-2 مقایسه خصوصیات کیفی محدود کننده کشورخصوصیات کیفی محدود کنندههدفایرانملاحظات منفعت و هزینهتعادل بین ویژگیهای کیفی در صورتهای مالی تأکید بر قابلیت اتکا و در یادداشتهای توضیحی بر مربوط بودن و هدف از ایجاد تعادل رفع نیازهای اطلاعاتی گروههای مختلف استفاده کنندگانبین المللیبه موقع بودن تعادل بین منافع و مخارجایجاد تعادل بین ویژگیهای کیفیهدف عینیت صورتهای مالیانگلستانتعادل بین ویژگیهای کیفیموازنه تعادل بین تمام خصوصیاتهدف بر آوردن اهداف صورتهای مالیآمریکافزونی منافع بر مخارجلحاظ کردن اهمیت نصبی قابلیت اتکا و مربوط بودن در صورتهای مالی مختلفهدف مفید بودن در تصمیم گیری با توجه به مقایسه در جدول بالا چارچوب نظری استاندارد حسابداری در ایران تا اندازه زیادی به چارچوب نظری انگلستان نزدیک است اما استانداردهای تدوین شده بر اساس استانداردهای بین المللی می باشد (رهنمای رودپشتی، 1387، 65). 17-2 هزینه های گزارشگری یکی از موارد مهمی که مدیریت در تصمیمات مربوط به افشای گزارشهای مالی مدنظر قرار می دهد هزینه های افشای اطلاعات است که این هزینه ها عبارتند از: الف) هزینه های جمع آوری و پردازش اطلاعات: این هزینه ها شامل هزینه هایی است که هم به وسیلة تهیه کنندگان و هم به وسیلة استفاده کنندگان به وقوع می پیوندد به طوری که هر دوی این هزینه ها را باید واحدهای تجاری خود تقبل کنند. تا قبل از سال 1968 بحث اقتصاددانان و حسابداران این بود که هرچه افشای اطلاعات مالی بیشتر باشد بهتر است اما بعد از گذشت زمان معلوم شد که هر نوع اطلاعاتی نیاز به افشا ندارد، زیرا افشای اطلاعات هزینه های جمع آوری، پردازش، طبقه بندی افشا و هزینه های فرصت به همراه دارند. لذا در افشای اطلاعات باید هزینه- فایده کرده و اطلاعاتی را افشا نمود که مورد استفادة اکثریت استفاده کنندگان باشد. بنابراین در افشا باید بهینه سازی شود تا هم هزینه های افشا و هم محتوای اطلاعات بهینه باشد. ب) هزینه های قضایی : در افشای اطلاعات مدیران باید دقت کنند تا اطلاعات صحیح و واقعی را افشا نمایند زیرا اطلاعات افشا شده می تواند به عنوان مدرکی بر علیه واحد تجاری استفاده شود. به عنوان مثال مؤسسه ای که صورتهای مالی متقلبانه ارائه کرده و باعث ضرر و زیان عدة کثیری از سرمایه گذاران شده، باید تمامی هزینه های قضایی ناشی از شکایات افراد متضرر را در مراجع قضای تقبل کند. پ) هزینه های سیاسی : دولت و مراجع سیاسی این قدرت را دارند که ثروت واحد های تجاری را مصادره کنند. صورتهای مالی یک منبع اطلاعاتی خوبی است تا مراجع سیاسی و دولتها از ثروتهای کلان و اتفاقی مؤسسات آگاهی یافته و از آن ثروتها استفاده کنند. به عنوان مثال مالیات بر سود اضافی توسط دولت آمریکا بر شرکتهای نفتی در اواخر سال 1970 را می توان نام برد. ت) هزینه های رقابت : افشای اطلاعات می تواند مورد استفادة رقبای یک واحد تجاری قرار گیرد. به عنوان مثال تولید یک محصول جدید و با کیفیت می تواند از طریف افشای اطلاعات مالی رقبا را از آن محصول جدید آگاه سازد و آنها نیز به فکر تولید آن محصول بیافتند. ث) هزینه های منجر به محدودیت بر رفتار مدیران : یکی دیگر از هزینه های افشاء، محدودیت بر رفتار مدیران است. بدین مفهوم که اگر مدیران ادعای نسبت به سود آوری و افزایش قیمت سهام و... کردند و آن ادعا را از طریف صورتهای مالی افشا نمودند باید تلاش کنند تا آن ادعای خود را عملی سازند. به عنوان مثال واحد تجاری که در صورتهای مالی پیش بینی نرخ سود 20% را کرد باید تمام تلاش خود را در عملی ساختن این ادعا بکار گیرد و در صورت عدم دسترسی به آن، هم اعتبار واحد تجاری و هم اعتبار مدیریت زیر سؤال رفته و حتی می تواند مورد شکایت سرمایه گذاران و سهامداران نیز واقع شود. 18-2 روشهای بهبود گزارشگری مالی در حمایت از حقوق صاحبان سهام از آنجا که مدلهای گزارشگری مالی موجود در ایران، که در غالب اعداد و ارقام بی روح ارائه می شوند و بیشتر بر روی گزارشهای مالی تأکید دارند تا نیازهای استفاده کنندگان، لذا گزارشهای مالی رایج درایران نمی تواند نیازهای متعدد استفاده کنندگان را برآورده سازد، حال آنکه گزارشگری مالی ایران که برگرفته از گزارشات کمیته ویژه حسابداران رسمی آمریکا است و با نیازهای اطلاعاتی مردم ایران نیز هماهنگی دارد در زیر ارائه می شود. کمیته مزبور نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را به منظور تصمیم گیری صحیح تحت مدلی بیان نموده که اجزای اصلی این مدل باید شامل اطلاعات مالی و غیر مالی، تجزیه و تحلیل مدیریت از اطلاعات مالی و غیر مالی، اطلاعات مربوط به آینده، اطلاعات مربوط به مدیران و سهامداران و اطلاعات مربوط به سوابق شرکت باشد. در رابطه با مدل کلی گزارشگری مالی باید متذکر شد که لزومی ندارد کلیه شرکتها تمامی اجزای این مدل را برای استفاده کنندگان تهیه کنند، بلکه باید شرکتها آن قسمت از اطلاعات خاص این مدل را که مورد نیاز استفاده کنندگان است ارائه نمایند. از طرفی، تهیه کلیه اطلاعات مدل گزارشگری ارائه شده برای شرکتها هم ممکن است مازاد بر نیاز استفاده کنندگان باشد و هم متضمن افزایش هزینه های گزارشگری باشد و این دلیلی بر حذف تمامی آنها نمی تواند باشد و حداقل باید شامل صورتهای مالی باشد. جزئیات مدل ارائه به شرح زیر است. 1-18-2 گزارشگری انعطاف پذیر در دوره ای که تغییرات به سرعت شکل می گیرد، خطر اینکه گزارشگری مالی از تغییرات عقب بماند و نتواند نیازهای استفاده کنندگان را برآورده سازد در حال افزایش است. بنابراین امروزه باید بیش از هر زمان دیگر گزارشگری مالی همگام با نیازهای استفاده کنندگان دگرگون شود زیرا در غیر اینصورت اهمیت و مربوط بودن خود را از دست خواهد داد. 2-18-2 گزارشگری بخشهای مجزا عموماً بعضی شرکتها به بخشهای مجزا در چند نوع عملیات تجاری مشغول می باشند به طوری که هر یک از این بخشها فرصتها و خطرات متفاوتی دارند. بنابراین اطلاعات مربوط به هر بخش، آگاهی بیشتری نسبت به فرصتها و خطرات سرمایه گذاری در آن بخش را فراهم کرده و پیش بینی عملکرد آینده شرکت را برای سرمایه گذاران میسر می سازد. حتی اگر مؤسسات بخشهای مختلف خود را به تفکیک محل جغرافیایی نیز بیان کنند می تواند اطلاعات با اهمیتی را در اختیار استفاده کنندگان قراردهد. علاوه بر این در صورتی که شرکتها تولیدات مختلفی داشته باشند می توانند گزارش مجزا بر مبنای خطوط تولید و یا تولیدات منحصر به فرد خود را نیز ارائه کنند. 3-18-2 توضیح ماهیت فعالیت شرکتها توضیح ماهیت فعالیت شرکتها شامل ارتباط بین وقایع مختلف و تأثیر مالی این وقایع بر شرکتها است که نرخ تولیدات، روشهای تولید و عرضه کالا، تعداد مشتریان، محل بازارهای محصولات و نظایر آن را در بر می گیرد. استفاده کنندگانی که در جستجوی روش اساسی برای تجزیه و تحلیل موقعیت و وضعیت یک شرکت هستند به داشتن شناخت نسبت به ماهیت فعالیتهای شرکت احتیاج دارند زیرا می دانند که نتایج مالی یک واحد تجاری منتج از فعالیتهای تجاری آن واحد خواهد بود. 4-18-2 تهیه اطلاعاتی درباره چشم انداز آتی شرکتها اغلب استفاده کنندگان به وضعیت مالی آینده شرکتها توجه دارند و این در حالی است که گزارشگری مالی کنونی تنها بر رویداد های مالی گذشته شرکتها متمرکز است تا بر رویدادهای مالی آتی آنها. 5-18-2 اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری صاحبان سهام حق دارند از وضعیت رقبای تجاری خود آگاه باشند بنابراین تهیه اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری واحدهای اقتصادی می تواند اطلاعات مفیدی جهت تصمیم گیری ارائه کند. اطلاعاتی از قبیل قدرت رقبا، پراکندگی رقبا، تعداد آنها، نام رقبای عمده و اطلاعاتی از این قبیل. 6-18-2 انتقال سریع اطلاعات درباره تغییرات با اهمیت گزارشگری مالی در حال حاضر به صورت فصلی ارائه می شود و چنانچه در طی سه ماه تغییرات با اهمیتی در وضعیت واحد تجاری رخ دهد استفاده کنندگان سه ماه پیش از به وقوع پیوستن این گونه تغییرات از آنها آگاه می شوند و این در حالی است که تغییرات با اهمیت باید با توجه به فن آوری اطلاعات امروزه در اسرع وقت در اختیار صاحبان سهام قرار گیرد. اغلب اطلاعات مالی شرکتها در حال حاضر به صورت فصلی ارائه می شود با این تذکر که در پایان سال مالی تنها اطلاعات سالانه بدون ارائه اطلاعات سه ماه چهارم ارائه می شود حال آنکه شرکتها باید گزارش سه ماهه چهارم خود را نیز به طور مجزا ارائه کنند. 7-18-2 انتقال مؤثر و کارآمد اطلاعات اطلاعات مالی علاوه بر انتقال سریع، باید هرچه مؤثرتر و کارآمدتر در اختیار استفاده کنندگان قرار گیرد. به عبارت دیگر اطلاعات مالی باید حتی الامکان همراه با جداول و نمودارها ارائه شود تا سرعت فهم و درک آنها برای استفاده کنندگان بیشتر شود. 8-18-2 افشای اطلاعات غیر مالی گاهی اوقات افشای اطلاعات غیر مالی که ماهیتاً کیفی است به همراه اطلاعات کمی می تواند برای استفاده کنندگان قابل فهمتر و مفیدتر از اطلاعات کمی باشد. اطلاعات مربوط به سهامداران بعضاً شرکتها، دارای سهامداران عمده ای می باشند که تصمیمات آنها می تواند برفعالیتها، سودآوری و حتی تداوم فعالیت، تأثیر بسزایی بگذارد. در این موارد اگر شرکتها اطلاعاتی در مورد سهامداران عمده، تعداد سهام تحت تملک آنها، روابط بین آنها و هیئت مدیره و اطلاعاتی از این قبیل افشا نمایند برای تصمیمات سایر سهامداران می تواند مفید باشد. علاوه بر موارد ذکر شده شرکتها می توانند بر اساس نیاز استفاده کنندگان اطلاعاتی از قبیل آمار و ارقام مربوط به فعالیتهای درآمدزا، مقبولیت بازار، تعداد و قیمت تولیدات، آمار رضایت مشتریان، درصد ضایعات یا برگشت کالا و خدمات، آمار و ارقام مربوط به فعالیتهایی که منجر به هزینه می شود مانند تعداد کارکنان و متوسط پاداش هر کدام، مقدار و قیمت مواد مصرف شده، مقدار مشارکت کارکنان در امور شرکت و اجرای وظایف و رضایت کارکنان، ارزیابی استحکام روابط بین شرکت و فروشندگان مانند رضایت آنها و میزان تغییرات در این ارزیابی و نظایر آن را منتشر کنند. منابع فارسي: آذر ، ع و منصور مومني ،. 1381، "آمار و كاربرد آن در مديريت" ، جلد دوم ، انتشارات سمت ارزيتون، و. ، 1383،"بررسي رابطه ويژگي‌هاي ساختار مالي و عملكردي شركت‌ها با سطح افشاي اطلاعات در صورتهاي مالي شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران" ، پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري، دانشگاه شهيد بهشتي. بدری ،ا،1372، "اطلاعات حسابداری وتصمیم گیری:چند فرضیه رفتاری"،فصلنامه بررسی های حسابداری وحسابرسی،شماره4،صص 83-63. بست ، ج . ، ترجمه حسن پاشا شريفي و نرگس طالقاني ، 1376، "روش‌هاي تحقيق در علوم رفتاري" ، تهران، انتشارت رشد بهرامفر،ن و ولی اله رسولی ،1377، "ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری مدیریت ونقش آن در تصمیم گیری مدیریت"، فصلنامه بررسی های حسابداری وحسابرسی،شماره25،صص 109-86. تالانه، ع، و حسین حمزه نخجوانی،1371،"فرآیند تصمیم گیری افراد با استفاده از اطلاعات حسابداری"،نشریه حسابدار،شماره 12 ،صص60-56. جهانخاني ، ع و علي پارساييان ، 1377، "مديريت مالي" ، جلد اول ، انتشارات سمت حساس یگانه ،ی، و علی اکبر یحیی پورف ،1382، "مبانی نظری گزارشگری تجاری"،مجله حسابدار،شماره 152،151،150 . خادم ،ح ،1375، "بررسی تاثیر اطلاعات حسابداری بر تصمیم گیری مدیران شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"،پایان نامه کارشناسی ارشدحسابداری، دانشگاه تهران خاكي ، غ .ر، 1387 ، "روش تحقيق با رويكردي به پايان نامه نويسي" ، انتشارات بازتاب خليلي شوريني ، س .، 1376 ، "روش‌هاي تحقيق در علوم انساني" ، انتشارات رشد سازمان بورس اوراق بهادار تهران ، 1383، "مجموعه قوانين، مقررات و آيين‌نامه‌هاي بورس اوراق بهادار" ، انتشارات نقش ايران سيف نراقي ، م .، 1376، "روش‌هاي تحقيق در علوم رفتاري" ، انتشارات آگاه صيدي ، ح،. 1387 ، " ارائه مدلي براي گزارشگري مالي در بازار سرمايه اسلامي (نمونه موردي ايران)" ، رساله دكتري حسابداري ، دانشگاه علامه طباطبايي طالقانی، م،1381، "روش تحقیق نظری (رشته علوم اجتماعی) انتشارات دانشگاه پیام نور ، عالي ور ، ع .، 1365 ، "افشاء در گزارشگري مالي" ، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي قضاوي ، ا ،. 1378، "بررسي عملكرد بورس اوراق بهادار تهران از جنبه نشر و افشاء اطلاعات از ديدگاه سرمايه گذاران و مقايسه آن با چند بورس معتبر كشورهاي پيشرفته" ، پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري ، دانشگاه علامه طباطبايي مکرمی ی، 1374، "هدف از صورتهای مالی و ویژگی های کیفی اطلاعات مالی"، مجله حسابدار،شماره 110،صص13-6 . ملكيان ، ا .، 1376 ، "جامعيت گزارشهاي سالانه و ويژگيهاي مالي شركتهاي پذيرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار تهران" ، پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري ، دانشگاه شهيد بهشتي نوري فرد ، ي .، 1377 ، "افشاء اطلاعات در گزارشهاي مالي" ، موسسه حسابرسي منابع لاتین: American Accounting Association ,(1977), "Conceptual framework for financial and reporting", elements of financial statements and their measurement, AAA. Brian j.bushee and Christion leuz ,(2005), " Economic consequences of SECdisclosure regulation : evidence from the OTC bullation board" , journal of accounting and economics . Brown Lee, F. Hawkins,(2001), " corporate financial reporting fourth edition", MC Graw-Hill Iewin. Cerf , alanr . ,(1996), "corporate reporting and investment disclosure" , berkeley the university of california. FASB ., 1978 , "objectives of financial reporting by business enterprises statement of financial accounting" , concept NO.1 , p,30 . Gular‚aras and david crowther . ,(2008), "developing sustainable reporting astandards", journal of applied accounting research , vol 9 , NO .1 . Hendriksen, Erelouis,(1992), " Kolers dictionary for accountants", 5th. jan‚ barton and gregory waymire . ,(2004), "investor protection under unregulated financial reporting" , journal of accounting & economics McGrann,J,(2002), “Using Financial Information to Improve Ranch Performance”, Department Of Agricultural Economocs, Texas and A.M.University. Singhvi , s & H.B desai . ,(1971), "an emprical analysis of the quality of corporate financial Disclosure" , accounting review , january . Travica, B, & Cronin, B,(1995), “The Argo : A Strategic information Systems for Groupn Decision Making”, International Journal of Information Systems, Vol 15 . I ssue 3. Pp 223-236. www.Fasb .org, (1978), “Financial Accounting Standard Board, Concept No. 1 Objective of financial Reporting by Business Enterprises, FASB”, Standard. November. Para 6. www.Fasb.org, (2000), “Financial Accounting Standard Board, Steering Committee”, Business Reporting Research Project.